Bokföringsbrott och god redovisningssed Ett auktoritativt klarläggande behövs

Som brottmålsadvokat har man ibland anledning att offentligt säga något som rör ett pågående uppdrag. Däremot tar man mer sällan upp pennan i en mer teoretisk juridisk diskussion. Jag har dock på senare tid stött på ett fenomen som rör bokföringsbrott och som föranleder mig att göra just det. Jag förstår att det inte är uteslutet att mina synpunkter kan leda till mothugg.

Straffbudet avseende bokföringsbrott i 11 kap. 5 § brottsbalken är ett så kallat blankettstraffbud. För rekvisit hänvisas till bokföringslagen. I 4 kap. 2 § bokföringslagen anges att bokföringsskyldigheten ska fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. I 8 kap.1 § bokföringslagen anges att Bokföringsnämnden ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed. Frågan blir om och i så fall i vilken mån som straffbudet för bokföringsbrott skyddar god redovisningssed.

En utgångspunkt för besvarandet av den frågan är hur regleringen vanligtvis ser ut när man för tillämpning av ett blankettstraffbud måste leta upp rekvisiten, helt eller till väsentlig del, i förordning eller myndighetsföreskrift.

Högsta domstolen (HD) har vid upprepade tillfällen slagit fast att när situationen är den att brottsrekvisit helt eller till väsentlig del återfinns i förordning eller myndighetsföreskrift, kan en överträdelse inte medföra strängare påföljd än böter – oavsett hur straffskalan i straffbudet ser ut. Detta förhållande har konstitutionell grund. Av bestämmelsen i 8 kap. 3 § regeringsformen följer att regeringen i vissa fall på egen hand kan meddela vissa föreskrifter, dock inte annan rättsverkan av brott än böter. Regeringen kan därmed inte heller till sina myndigheter delegera – vilket det i grunden blir frågan om – större makt än så. HD har konstaterat detta bland annat i NJA 2005 s. 33. HD har dessutom i NJA 2006 s. 293 II tagit steget fullt ut och slagit fast att det vid sådant förhållande är preskriptionsreglerna för brott som bara har böter i straffskalan som är tillämpliga.

Bokföringsnämnden är en myndighet, men saknar föreskriftsrätt. Bokföringsnämnden ska, enligt 1 § förordningen (2007:783) med instruktion för Bokföringsnämnden, främja utvecklingen av god redovisningssed. Av 2 § förordningen framgår att detta ska ske genom att myndigheten utarbetar allmänna råd inom sitt ansvarsområde.

För min del har jag på senare tid mött flera åtal för bokföringsbrott som bara bygger på överträdelser av allmänna råd från Bokföringsnämnden. Ett exempel på detta är löpande bokföring som skett senare än vad som anges i ett råd från Bokföringsnämnden (BFNAR 2013:2 kap. 3). Ett annat exempel är bokföring av redovisningsmedel som avvikit från råd från Bokföringsnämnden (BFNAR 2013:2 1 kap. 4 § och mer utvecklat i ett tidigare uttalande som finns återgivit i BFN U 90:5).

Nuvarande justitierådet – tidigare professorn i straffrätt – Petter Asp är en av få rättsvetenskapsmän som, enligt vad jag sett, har funderat över frågan om förhållandet mellan straffbudet för bokföringsbrott och god redovisningssed. Han har utvecklat synpunkter om detta i en artikel för ganska länge sedan. Artikeln, som har rubriken ”Bokföringsbrott och legalitet”, finns i Svensk Juristtidning 1999 s. 16.

Den grundläggande iakttagelse som Asp gör är att det inte helt framgår av rättskällorna om avvikelser från god redovisningssed omfattas av bokföringsbrottet eller ej. Den frågan har inte heller, säger han, därefter klarlagts. Den uppfattning som Asp har är att man inte ska dra någon skarp gräns mellan bokföringslagen och god redovisningssed. Han menar, starkt förenklat, att god redovisningssed närmast utgör ett stöd för tolkningen av bokföringslagens regler.

Asp brukar vara både innovativ och skarpsinnig och läsning av hans texter leder vanligtvis både till insikter och instämmanden från min sida. Här tycker jag emellertid att han har trampat fel.

Det finns i vart fall tre skäl för den åsikten.

För det första. Den slutsats som Asp presenterar framstår faktiskt som litet sökt. De råd som Bokföringsnämnden lämnar kan aldrig utgöra en integrerad del av bokföringslagen, vilket slutsatsen faktiskt får anses innebära. Förutom att dessa råd sträcker sig långt bortom regelmassan i bokföringslagen har dessa aldrig diskuterats eller beslutats av några folkvalda. Om riksdagen vill att regler ska ha dignitet av lag får man faktiskt införa dem på det sätt som gäller för lag. Det finns inget som hindrar riksdagen från att stifta de lagar man önskar. Någon möjlighet för riksdagen att överlämna lagstiftningsuppgiften till någon annan finns inte.

För det andra. Bokföringsnämndens råd tar, som redan antytts, inte sällan sikte på frågor som inte alls regleras i bokföringslagen. Även när råden knyter an till någon regel i bokföringslagen är det ofta omöjligt att använda dessa som stöd för tolkningen.

I 5 kap. 2 § bokföringslagen anges att kontanta in- och utbetalningar ska bokföras senast påföljande arbetsdag, medan andra affärshändelser ska bokföras så snart det kan ske. I särskilda fall kan bokföring ske ändå senare. I BFNAR 2013:2 anges vissa yttersta tider för bokföring av annat än kontanta in- och utbetalningar. I bokföringslagen finns emellertid inte några sådana yttersta tider och det är faktiskt omöjligt att tolkningsvis läsa in sådana. Formuleringen i lagen lämnar inget utrymme för att läsa in några yttersta tider. Det är uppenbart att det här blir fråga om en utfyllnad – inte en tolkning.

Bokföringsnämnden har lämnat råd om bokföring av redovisningsmedel. Dessa råd knyter inte an till någon enda regel alls i bokföringslagen. Där sägs ingenting om redovisningsmedel. Det är naturligtvis omöjligt att tolkningsvis införa sådana lagregler. Det finns helt enkelt ingenting i bokföringslagen att tolka.

För det tredje. Bokföringsnämndens råd är just råd, det vill säga rekommendationer. Dessa är inte bindande för någon, vilket faktiskt framgår uttryckligen på Bokföringsnämndens hemsida. Den som följer dessa råd kan nog vara ganska säker på att inte göra fel. I vart fall kan den som gör det alltid peka på ett uttryckligt stöd för åtgärden. Det förhållandet att Bokföringsnämnden lämnat ett råd innebär emellertid inte att det måste vara fel att bokföra på annat sätt. Det finns ofta andra sätt att bokföra än de som Bokföringsnämnden rekommenderar som också är godtagbara.

Vad jag nu utvecklat leder mig till följande bedömningar.

Ett straffbud måste kunna leda till att ett straffbart område kan identifieras på ett någorlunda rimligt sätt. Ett straffbart område kan aldrig definieras av icke bindande råd som införts av en myndighet. En sådan rättstillämpning leder till att det straffbara området blir i hög grad oklart med rättsosäkerhet som följd. Att informellt, genom förment tolkning, föra in regler som inte lagstiftats, och som inte i sig är bindande, i en lag, och låta dessa regler skyddas av ett straffbud, måste strida mot varje form av legalitet. Det framstår rentav som ett sätt att bakvägen omvandla icke bindande rekommendationer till bindande lag.

Det finns två möjligheter att få en logisk sammanhängande och någorlunda rättssäker tillämpning av reglerna.

En möjlighet är att helt acceptera att straffbudet för bokföringsbrott inte skyddar regler om god redovisningssed – främst av det skälet att dessa inte är bindande, med följd att överträdelser av Bokföringsnämndens råd blir straffria.

En annan möjlighet är att lagstiftaren eller HD öppet slår fast att vissa av Bokföringsnämndens råd faktiskt är bindande, i så fall de som knyter an till någon regel i bokföringslagen. Dessa råd får då karaktär av bindande myndighetsföreskrifter, och måste som sådana tillämpas på samma sätt som andra myndighetsföreskrifter. Det innebär att en överträdelse kan leda till böter och att preskriptionsreglerna för bötesbrott blir tillämpliga. Råd som inte knyter an till någon regel i bokföringslagen, exempelvis de råd som finns om bokföring av redovisningsmedel, kan däremot aldrig betraktas som bindande.

Mitt intryck är att ekobrottsåklagare allt oftare och närmast reflexmässigt åtalar för bokföringsbrott som består endast i överträdelser av Bokföringsnämndens råd, och att många domstolar – också närmast reflexmässigt – dömer till ansvar. Detta leder till en ond cirkel, som ingen åklagare eller domare tycks vilja eller våga bryta.

Asp konstaterade redan 1999 att frågan om huruvida avvikelser från god redovisningssed omfattas av bokföringsbrott eller ej inte var klarlagd. Inte heller därefter har frågan blivit föremål för bedömning. Med den utveckling som pågår såvittavser benägenheten för åtal som grundas enbart på överträdelser av god redovisningssed behövs ett  auktoritativt klarläggande. Det kan vara dags nu.

Allan Stutzinsky
Advokat

Debattören Allan Stutzinsky har varit advokat sedan 1989. Företrädesvis har han arbetat med brottmål. Sedan 2016 driver han tillsammans med kollegorna Ulrik Smedberg och Magnus Johansson verksamhet i Göteborg, i den gemensamma Advokatfirman SJS. Allan Stutzinsky har tidigare skrivit artiklar i Advokaten bland annat rörande frågor kring advokats tystnadsplikt.