search bubble news heart bars angle-right angle-up angle-down Twitter Facebook linkedin close clock map-marker calendar
  • Praktisk juridik

Rättssäker bevisprövning i skatteprocessen – en omöjlig ekvation?

Bevisrätten utgår från att bevisvärderingen ska vara fri. För skatteprocessen är legalitetsprincipen styrande, vilket ställer krav på en lagbunden rättstillämpning och höga krav på rättssäkerhet. Caroline Nordklint menar att dessa utgångspunkter kan vara svåra att förena när bevisrätten tillämpas i skatteprocessen. Men vad innebär rättssäker bevisprövning och är det ens möjligt att uppnå en rättssäker bevisprövning i skatteprocessen?

De senaste årens reformarbete med skatteprocessen och förvaltningsprocessen i allmänhet har i flera avseenden handlat om att stärka den skattskyldiges position och göra processen enklare och mer rättssäker. Två exempel på detta är En mer ändamålsenlig förvaltningsprocess (prop. 2012/13:45) och Skattetillägg: Dubbelprövningsförbudet och andra rättssäkerhetsfrågor (prop. 2014/15:131).

Trots ansträngningar för att förbättra skatteprocessen har det framförts kritik i den allmänna samhällsdebatten. Emellanåt är kritiken hård och riktas oftast mot förvaltningsdomstolarna, inte minst vad gäller domstolarnas hantering av bevisvärderingen i skattemålen. Det hävdas exempelvis att det som regel inte går att utläsa av domskälen hur domstolen har resonerat för att komma fram till domslutet. Vidare ifrågasätts det om någon verklig bevisvärdering över huvud taget sker. Detta framhålls ofta som ett rättssäkerhetsproblem. Samtidigt är det många som försvarar skatteprocessen, inte minst domarna själva. Oavsett om kritiken är rättfärdigad eller inte, så finns det flera rättssäkerhetsfrågor som kan behöva lösas i skatteprocessen. Det framgår inte minst av rapporten Åtgärder för att förbättra skatteprocessen i stora och komplicerade mål som författats i samarbete mellan Sveriges advokatsamfund, Skatteverket och förvaltningsdomstolarna.

Kritiken mot skatteprocessen har föranlett mig att undersöka om det finns rättssäkerhetsbrister i skattemål, framför allt avseende bevisprövningen i dessa mål. Men vad innebär egentligen en rättssäker bevisprövning i skatteprocessen, och om det förekommer brister, hur ska rättssäkerheten stärkas? I min avhandling med titeln Bevisrättens tillämpning i skatteprocessen fördjupar jag mig i dessa frågeställningar. Här ska jag försöka sammanfatta några av mina reflektioner och slutsatser om vad som utgör en rättssäker skatteprocess från ett bevisrättsligt perspektiv och hur rättssäkerheten kan stärkas.

Artikeln är disponerad på så sätt att jag först redogör för skatteprocessens och bevisprövningens förutsättningar och grunder. Därefter diskuterar jag behovet av så kallade bevisrättsliga anpassningar som kan bidra till att rättssäkerheten stärks när de bevisrättsliga reglerna tillämpas i en skatterättslig kontext. Avslutningsvis diskuterar jag om det finns behov av en mer reglerad bevisrätt när den tillämpas i skatteprocessen och om det ökar rättssäkerheten.

Allmänna förutsättningar för bevisprövningen i skatteprocessen

För att diskutera om bevisprövningen är rättssäker i skatteprocessen är det nödvändigt att först reda ut vissa grundläggande förutsättningar för skatteprocessen, eftersom det påverkar vilka förväntningar som kan ställas på bevisprövningen. Dessa grunder förklarar också varför vissa anpassningar behöver göras av bevisrätten när den tillämpas i skatteprocessen.

I kritiken som anförs mot skatteprocessen påpekas ofta att den allmänna processen fungerar väsentligt bättre än skatteprocessen. Det tycks också infinna sig en känsla av en rättssäker prövning i den allmänna processen, till skillnad mot skatte­processen. För att objektivt diskutera dessa uppfattningar anser jag att det är viktigt att ha i åtanke att skatteprocessen har vissa karaktärsdrag som är ofrånkomliga och som inverkar på såväl den faktiska processen som bevisprövningen. Det kan också till viss del förklara kritiken som framförs i debatten.

I min avhandling betonar jag några av skatteprocessens karaktärsdrag som påverkar bevisprövningen (s. 51 ff.). Ett karaktärsdrag är att skatteprocessen är en del av förvaltningsprocessen. Det medför att skatteprocessen inte bara styrs av skatteprocessuella regler, i huvudsak skatteförfarande­lagen (2011:1244), SFL. Även allmänna förvaltningsrättsliga lagar som förvaltningslagen (2017:900), FL, och förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, måste beaktas i skatteprocessen. Därtill behöver den allmänna processens regler och principer tillämpas när en fråga lämnas oreglerad i de förvaltningsrättsliga regelverken. Ett exempel på en oreglerad fråga är bevisrätten som i stor utsträckning bestäms av 35 kap. rättegångsbalken (1942:740), RB, där bland annat principen om fri bevisprövning stadgas.

Tillämpningen av olika regelverk, vilka i huvudsak är ämnade för skilda processer, resulterar i att konflikter mellan regler och principer uppstår när de förväntas samverka inom ramen för samma process. Ett vanligt exempel på en skatterättslig konflikt är balansgången mellan det fiskala syftet, som många gånger grundar de materiella skattereglerna, och rättssäkerhetsintresset där den enskildes intresse värnas. Dessa två intressen talar ofta för olika tolkningar av en regel eller princip. Lägger man därtill bevisrättsliga aspekter på denna konflikt, så når den ännu en dimension. Vilket intresse ska ges företräde och i vilken utsträckning ska bevisrätten påverka hur konflikten löses? Det fiskala syftet och rättssäker­heten är därför också två karaktärsdrag som behöver tas hänsyn till vid bevisprövningen i skatteprocessen. I detta sammanhang blir särskilt legalitetsprincipen med höga krav på en lagbunden rättstillämpning och förutsebarhet, liksom likabehandling, väsentliga. Bör den bevisrättsliga friheten rent av begränsas till följd av legalitetsprincipens krav?

Ett annat karaktärsdrag som är centralt och betydelsefullt för bevisprövningen i skatteprocessen är den skatterättsliga utredningen och förhållandet mellan parternas ansvar för densamma. I skatteprocessen har den skattskyldige det primära ansvaret för utredningen. Det följer av den skattskyldiges uppgifts­skyldighet i 31 kap. 2–3 §§ SFL. 

Härigenom får Skatteverket i de flesta fall tillräckliga uppgifter för att kunna fatta beslut om skatt i enlighet med vad som följer av lag. Därtill finns ett sanktionssystem i 49 kap. SFL som möjliggör för Skatteverket att ta ut skattetillägg om de lämnade uppgifterna är bristfälliga. Dessutom kan Skatteverket vidta mer ingripande åtgärder, såsom revision enligt 41 kap. SFL, för att få tillgång till uppgifter om den skattskyldige.

Även Skatteverket har ansvar för utredningen. Det följer av Skatteverkets utredningsskyldighet i 40 kap. 1 § SFL. I bestämmelsen anges det att Skatteverket ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda. Det blir inte minst betydelsefullt i samband med prövningen av oriktig uppgift, eftersom det då också ska tas hänsyn till vilka felaktigheter som Skatteverket borde ha uppmärksammat. Dessutom har tredje man och domstolen ett ansvar för utredningen, främst genom kontrolluppgiftssystemet och domstolens utredningsansvar enligt 8 § FPL.

Samspelet mellan den skattskyldige, Skatteverket, tredje man och domstolen i utredningsarbetet är väsentligt för att skatteprocessen ska fungera. Det ger också den skatterättsliga utredningen vissa utmärkande drag. Några sådana kännetecken är att utredningsmaterialet ofta är omfattande och i huvudsak bygger på den skattskyldiges egna uppgifter. Detta är givetvis omständigheter som kan få betydelse för bevisningen.

För att kunna diskutera vad en rättssäker bevisprövning i skatte­processen är för något, behöver man också ta ställning till innebörden av begreppet bevisprövning och vilka moment begreppet innefattar när det används i skatteprocessen. Liksom jag beskriver i min avhandling (s. 23) relaterar begreppet bevisprövning dels till principen om fri bevisprövning som framkommer av 35 kap. 1 § RB, dels kan begreppet lyftas ur principen och förstås som en egen företeelse. Vad begreppet bevisprövning innebär i det senare fallet tar närmast sikte på dess bokstavliga betydelse, att pröva bevisen. Bevisprövning brukar därför traditionellt användas synonymt med termen bevisvärdering. Bevisvärderingen grundar sig på principen om fri bevisvärdering som är en del av principen om fri bevisprövning. Att bevisvärderingen ska vara fri innebär i korthet att bevisvärderingen som utgångspunkt inte ska slås fast i rättsregler. Domaren ska alltså inte vara bunden av regler när bevisvärdet ska fastställas. Därmed hänförs bevisvärderingen vanligtvis till sakfrågan i ett mål. Med sakfråga brukar avses en fråga beträffande förhållanden som har inträffat i verkligheten.

För att bevisvärderingen ska få effekt måste också rätten ta ställning till ett antal bevisrättsliga frågor av betydelse för rättstillämpningen, såsom bevisbördans placering och beviskravets höjd. Detta är rättsfrågor, alltså spörsmål som är betydelsefulla för rättstillämpningen. Rättsfrågan går oftast att lösa skilt från sakfrågan i målet. Vanligen framgår det av exempelvis en lagregel eller praxis vem av parterna som ska vara bevisskyldig och därmed ha bevisbördan, eller hur stark bevisning en part måste lägga fram för att ha fullgjort sin bevisbörda. Dessa bedömningar grundas inte på några sannolikhetsbedömningar, likt bevisvärderingen, utan på olika rättsregler och rättsliga argument. Däremot kan tillämpningen av en bevisbörderegel eller regel om beviskravet inverka på de slutsatser som kan dras av bevisvärderingen, vilket gör att även dessa frågor enligt min mening bör innefattas i begreppet bevisprövning. Bevisbördan och beviskravet får alltså en indirekt betydelse för bevisprövningen.

Bevisrättsliga sakfrågor och rättsfrågor ska som utgångspunkt inte sammanblandas. Detta lyfter jag också fram i min avhandling (bland annat s. 311). En av orsakerna till att frågorna så långt det går ska hållas åtskilda är att normativa bedömningar i rättstillämpningen inte kan ge information om sannolikheten för att en påstådd händelse har hänt.

Det är dock inte alltid möjligt att hålla isär rättstillämpning och bevis­värdering. Ett exempel på ett sådant gränsdragningsproblem är att avgöra om rätten diskuterar bevisvärderingen eller om det snarare är ett försök att konkretisera bevis­kravet. Denna fråga kan stundtals vara omöjlig att avgöra, eftersom det är besvärligt att fastställa beviskravet utan att samtidigt resonera om bevisvärderingen. Konflikten kan skapa konkreta problem i rättstillämpningen, i synnerhet för Högsta förvaltningsdomstolen, HFD. För att inte resonera för mycket om sakfrågan, som generellt sett anses ligga utanför HFD:s prejudicerande uppgift, kan HFD begränsas i sin möjlighet att motivera bedömningen av beviskravet. En strikt uppdelning mellan sak- och rättsfrågor kan därför få konsekvenser för dels den prejudicerande verksamheten, dels rättssäkerheten, eftersom dessa frågor sällan diskuteras i praxis. Med det synsätt som jag förespråkar, där synen på sak- och rättsfrågor är mer flexibel, kan också de olika beståndsdelarna som jag inkluderar i begreppet bevisprövning enklare samverka och interagera med varandra. Många gånger rör frågorna helt enkelt olika sidor av samma mynt, och då kan för stor vikt vid de teoretiska aspekterna av frågorna snarare skapa brister i rättssäkerheten.

Vad jag också visar i min avhandling är att skatteprocessens karaktärsdrag ges större utrymme när bevisprövningens beståndsdelar betraktas som en helhet snarare än enskilda delar. Helhetssynen underlättar att finna lösningar för bevisrättsliga problem som uppstår i skatteprocessen, utan att i allt för stor utsträckning begränsa tillämpningen av grundläggande regler och principer. För att detta ska vara möjligt måste dock skatteprocessens karaktärsdrag knytas till begreppet bevisprövning. Karaktärsdragen, såsom utredningen och rättssäkerheten, är visserligen inte frågor som enbart är betydelsefulla för bevisprövningen, men de inverkar på bevisprövningen när den genomförs i en skatterättslig kontext.

Jag uppfattar därför bevisprövning som något större, innefattande dels bevisrättsliga frågor som bevisvärdering, bevisbörda och beviskrav, dels frågor som karaktäriserar skatte­processen av vikt för bevisprövningen. Med detta synsätt kan också bevisprövningens beståndsdelar samverka för att lättare nå en ändamålsenlig och rättssäker bevisprövning. Ett exempel på detta är när man finner lösningar på en bevisvärderingsfråga, till exempel brist på tillförlitliga bevis, genom att anpassa bevisbördan och förenkla för den part som är bevisskyldig. 

Bevisrättsliga anpassningar i skatteprocessen

Svårigheten att göra åtskillnad mellan sakfrågor och rättsfrågor gör att jag funnit anledning att ifrågasätta den traditionella uppdelningen mellan bevisvärdering och rättstillämpning. I praktiken är det inte möjligt att helt separera dessa företeelser. Gränsdragningsproblemet mellan sakfrågor och rättsfrågor talar för att bevisrättens beståndsdelar behöver integreras och samverka med varandra för att ett balanserat, ändamålsenligt och rättssäkert bevis­system ska kunna upprätthållas i alla situationer. I syfte att möjliggöra ett sådant system kan det bli nödvändigt att anpassa de bevisrättsliga reglerna och betrakta det bevisrättsliga systemet som en helhet. De bevisrättsliga frågorna ska således inte ses som enskilda företeelser isolerade från varandra. Som jag visat i avhandlingen kan framför allt skatteprocessens karaktärsdrag ställa krav på ett sådant helhetsperspektiv.

Ett exempel på situation där det finns behov av helhetssyn och som jag illustrerar i min avhandling (s. 340) är när den bevisskyldiga parten har utredningssvårigheter. Utredningssvårigheterna kan antingen bero på att motparten besitter allt material eller för att den bevisskyldiga parten förväntas bevisa en icke-händelse. Om de bevisrättsliga reglerna ska tillämpas fullt ut i denna situation, förlorar ofta den bevisskyldiga parten målet. Det beror vanligtvis på att bevisbördan inte uppfyllts eller på att det inte går att komma längre med de befintliga bevisvärderingsmetoderna.

Om bevisprövningens och bevisrättens olika beståndsdelar istället betraktas på ett mer dynamiskt sätt, vid sidan av den klassiska systematiseringen av bevisrättens sak- och rättsfrågor, kan målsättningarna om en effektiv och rättssäker bevisprövning enklare infrias. Då kan också parternas bevismässiga förutsättningar beaktas i det enskilda fallet. För att lösa den bevisrättsliga obalans som uppstått till följd av den bevisskyldiga partens bevisproblem, kan rätten med stöd i både bevisbörde- och bevisvärderingsresonemang finna en lösning. Både sak- och rättsfråga anpassas då och de olika beståndsdelarna i bevisprövningen viktas mot varandra, men utan att inskränka någon regel eller princip alltför mycket. När en bevisrättslig regel anpassas, så att hänsyn tas till förutsättningarna som det skatteprocessuella regelverket ställer upp, benämner jag det en bevisrättslig anpassning.

Ett konkret exempel på en bevisrättslig anpassning till följd av svårigheter att finna övertygande bevisning är när en bevispresumtion införs i syfte att förenkla för den bevisskyldiga parten att nå framgång med sin bevisning i en viss situation. Lösningen på problemet ligger i en rättsfråga genom att införa en bevisbörderegel, det vill säga en presumtion. Motivet för lösningen ligger däremot i sakfrågan, närmare bestämt svårigheten att med sedvanliga bevisvärderingsmetoder, såsom genom sannolikhetsberäkningar, övertyga rätten om vad som hänt. Fler exempel på denna typ av anpassning lyfter jag fram i min avhandling (bland annat s. 267 ff.).

Ett annat exempel på en bevisrättslig anpassning som jag framhåller i min avhandling (bland annat s. 156 ff.) är att införa en bevisvärderingsanvisning. En bevisvärderingsansvisning är ett direkt undantag från principen om fri bevisvärdering och innebär att sakfrågan regleras. Sakfrågan blir därigenom en rättsfråga där det i en rättsregel anvisas hur ett visst bevis ska värderas. Det kan diskuteras i vilken mån sådana anvisningar är tillåtna inskränkningar av principen om fri bevisvärdering, vilket jag fördjupar i avhandlingen. Här stannar jag vid att konstatera att denna typ av anvisning är tillåten, åtminstone inom vissa gränser. Trots att en bevisvärderingsanvisning är en sakfråga, påverkas den bevisskyldiga parten av anvisningen. Det beror på att den bevisskyldiga parten måste förhålla sig till anvisningen för att kunna uppfylla sin bevisbörda.

Betraktar man det bevisrättsliga systemet på ett mindre traditionellt sätt, förenklar det förståelsen för att de bevisrättsliga frågorna kan behöva samverka och integreras. I ett bevissystem där dessa frågor behandlas som frågor strikt separerade från varandra blir denna samverkan svårare att underbygga. Ett sådant strikt synsätt kan förhindra möjligheten att nå lösningar som genererar balans mellan parterna i processen och som samtidigt beaktar skatteprocessens grundläggande värden. För skatteprocessen där olika typer av intressen behöver tillvaratas, bland annat det fiskala intresset, betydelsen av materiellt riktiga beslut grundade på rättsregler och inte minst rättssäkerhetsintresset, kan ett bevisrättsligt system som öppnar för flexibla och nyanserade bevisbedömningar därför vara fruktbart. Det kan därtill underlätta för domstolen att nå pragmatiska lösningar när det finns behov av det.

Sammanfattningsvis konstaterar jag i min avhandling (s. 341 f.) att skatteprocessens och bevisrättens utgångspunkter och målsättningar kan vara svåra att förverkliga inom ramen för samma process, i varje fall om skatteprocessen ska sträva efter lika höga krav på rättssäkerhet som det skatteprocessuella systemet har som målsättning att infria idag. Det är helt enkelt omöjligt att upprätthålla fri bevisvärdering i en process som samtidigt ska vara enkel och snabb genom bland annat tillämpning av schabloniserade regler eller masshanteringssystem. Åtminstone om det ska ske utan att man riskerar att vissa rättssäkerhetskrav, såsom likabehandling eller förutsebarhet, behöver lämna företräde i vissa situationer. Ett fullständigt och ogenomträngligt system som saknar behov av undantagsregler och avvägningar mellan olika intressen har troligtvis inte heller varit lagstiftarens intention. 

Har skatteprocessen behov av en mer reglerad bevisrätt?

Bevisrätten ska i fråga om bevisvärderingen inte grundas på regler, medan lagbestämmelser är avgörande för möjligheten att beskatta och indriva skatt. Dessa två rättsområden och regelsystem med olika utgångspunkter ska förenas i samma process. Som jag framhåller i min avhandling (s. 432 ff.) väcker det frågan om det finns behov av en mer reglerad bevisrätt när de bevisrättsliga reglerna ska tillämpas i skatteprocessen.

Skatteprocessen kräver dessutom regelmässigt att hänsyn tas till den materiella skatterätten. Mot bakgrund av att de materiella skatte­reglerna tenderar att bli alltmer komplicerade, såväl ur ett nationellt som ur ett globalt perspektiv, blir det nödvändigt att diskutera hur skatteprocessen påverkas av denna förändring, inte minst från ett bevisrättsligt perspektiv. Bevisfrågorna blir knappast enklare av att de materiella reglerna som bevisningen tar sin utgångspunkt i blir mer komplexa. Denna utveckling talar för att det kan föreligga ett behov av fler undantagsregler för att man ska kunna skapa bevisrättsliga anpassningar som är lämpade för den enskilda situationen. Då ges också möjlighet att beakta de grundläggande värden som både skatterätten och skatteprocessen präglas av. På så vis kan förutsebarheten säkerställas, även om regleringen visserligen kan medföra inskränkningar i den fria bevisvärderingen.

Det finns alltså olika skäl som talar för att skatteprocessen kan ha behov av en mer reglerad bevisrätt med anpassade regler, inte minst med hänsyn till legalitets­aspekten och vikten av en förutsebar skatteprocess. Ibland kan det bästa alternativet för en bevisrättslig anpassning vara att införa en bevisvärderingsanvisning. I första hand förespråkar jag emellertid att man undersöker om en önskad effekt går att uppnå genom att anpassa reglerna som direkt berör den bevisrättsliga rättstillämpningen, till exempel genom att införa en bevispresumtion. Det sammanhänger främst med att det ofta är enklare att motivera och finna stöd för att anpassa en bevisrättslig rättsfråga, än att inskränka bevisvärderingen och anpassa sakfrågan. När undantag görs från en rättstillämpningsregel behöver inte principen om fri bevisvärdering beaktas på samma sätt, något som kan underlätta när anpassningen ska rättfärdigas.

En konsekvens som ökad användning av bevispresumtioner och bevisvärderingsanvisningar kan ge är att alltför stora och omotiverade förenklingar av verkligheten görs. Sådana förenklingar kan i sin tur påverka rättssäkerheten negativt. Det talar å ena sidan för att en ökad reglering av bevisrätten inte är lösningen på de befintliga rättssäkerhetsproblem som finns i skatterätten. Å andra sidan kan risken för förenkling motverkas med med­vetenhet om problemet. Det är därför väsentligt att risken för förenkling observeras i rättstillämpningen. Riskerar rättssäkerheten att eftersättas vid tillämpning av en bevisregel av visst slag, bör domstolen överväga att inte tillämpa den. Saknas utrymme att ta hänsyn till rättssäkerhetsaspekter i bevisregeln, har regeln med stor sannolikhet blivit alltför fixerad. Den kan då av denna anledning behöva justeras för att vara tillräckligt nyanserad.

För att stärka rättssäkerheten i samband med bevisprövningen i skattemål krävs det alltså enligt min mening ökad reglering av bevisrätten när den tillämpas i skatteprocessen. Det kan, så som jag diskuterar i avhandlingen (s. 346), ske såväl i lag som i praxis. Vid ett val här­emellan är min uppfattning att praxis av flera skäl är bäst lämpad för att säkerställa att ett tillräckligt rättssäkert system bildas. Det främsta skälet till detta grundar sig i legalitetsprincipen. Med hänsyn till skatterättens lagbundenhet får det antas föreligga större risk för ökad bundenhet till reglerna om bevisrätten regleras med hjälp av lagregler, jämfört med om dessa frågor regleras genom praxis. Därtill har domstolen större möjligheter än lagstiftaren att utifrån ett enskilt fall förklara och utveckla sina resonemang, så att nyansskillnaderna i de bevisrättsliga bedömningarna med tydlighet framgår.

För att frågorna ska kunna ut-vecklas i praxis ser jag det nödvändigt att domstolarna, inte minst HFD, diskuterar fler sakfrågor i sina avgöranden. Det följer framför allt av att sakfrågor och rättsfrågor emellanåt behöver diskuteras och avgöras tillsammans. Genom ett strikt förhållningssätt till gränsdragningen mellan sak- och rättsfrågor är risken överhängande att även rättsfrågor som tenderar att innehålla sakfrågeresonemang, till exempel beviskravsfrågor, sällan blir föremål för praxisbildning. Bevisbedömningar i sakfrågorna resulterar ofta i in casu-bedömningar som visserligen inte är lämpade för prejudikat. För att undvika sådan praxis­bildning, ställer det främst krav på HFD, men även underrätterna, att uttrycka sig tydligt i domskälen. Domskälen bör vara så generella som möjligt, men tillräckligt preciserade så att nyanseringar framkommer. Så länge HFD uttrycker sig allmänt om bevisvärderingen och lämnar generella anvisningar är risken för konflikt med principen om fri bevisvärdering inte särskilt stor. Skulle HFD börja uttala sig om bevisrättsliga problem mer frekvent, menar jag dessutom att en systematisk, principiell och nyanserad rättsutveckling skulle växa fram, även när uttalandena tenderar att bestå av sakfrågeresonemang. Det skulle öka förutsebarheten.

Domstolens domskäl blir således väsentliga för att stärka rättssäkerheten i samband med bevisprövningen i skattemål, vilket alltså ställer krav på domskrivningen. Välmotiverade domskäl, där domstolen inte bara beskriver ställningstaganden i de materiella frågorna, utan även reflekterar och beskriver de bevisrättsliga övervägandena, blir nödvändiga. Det är viktigt att domstolen motiverar de bevisomständigheter som ytterst varit avgörande och som vägts in i bedömningen. Ibland kan det också vara relevant att motivera de bevisfakta som inte alls spelat någon roll för den slutliga bevisvärderingen.

Domstolarna har fått kritik för bevisvärderingen i skatteprocessen, särskilt av ombuden. Jag menar att det definitivt finns utrymme för förbättringar av skatteprocessen, såsom fler välmotiverade domskäl som i högre utsträckning omfattar bevisvärderingsresonemang. Det skulle stärka rättssäkerheten i samband med bevisprövningen i skattemål. I detta sammanhang bör man emellertid också diskutera vilket ansvar parterna har. Parterna är många gånger de enda som kan uppmärksamma rätten på behovet av ytterligare utredning. De är också de som har det yttersta ansvaret för att tillse att domstolen får en korrekt bild av vad som hänt i det enskilda fallet. För att domstolen ska kunna klargöra bevisvärderingen behöver därför parterna emellanåt ta ett större ansvar för att strukturera och presentera bevismaterialet. Därtill måste parterna ha respekt för domstolens svårighet att uttrycka sig i bevisfrågorna och de gränsdragningsproblem som kan uppstå mellan sak- och rättsfrågor. Parterna bör därför undvika att övertolka HFD:s domskäl, eftersom detta kan leda till onödiga missuppfattningar och felaktiga slutledningar.

Sammanfattningsvis kan jag konstatera att rättssäkerheten skulle stärkas genom fler regler på bevisrättens område när den tillämpas i skatteprocessen. Legalitetsprincipens krav på förutsebarhet talar framför allt för denna lösning. Samtidigt är det viktigt att värna om den bevisrättsliga friheten i så stor utsträckning som möjligt. När en bevisrättslig reglering är nödvändig, är det därför i första hand intressant att undersöka om rättssäkerhetsproblemet kan lösas genom att anpassa den bevisrättsliga rättstillämpningen. Är en sådan reglering inte möjlig eller lämplig, kan en anpassning av bevisvärderingen vara relevant att överväga. Ser man de bevisrättsliga frågorna som en helhet snarare än enskilda företeelser, så som jag gör, ges större möjligheter att anpassa bevisrätten efter den aktuella situationen. Härigenom skapas också ökad rättssäkerhet där skatteprocessens karaktärsdrag tas ­hänsyn till.

Med det sagt kan jag konstatera att det finns flera skäl som talar för att bevisrättsliga olikheter mellan processerna och processformerna är naturliga. Det motiverar emellertid inte att rättssäkerheten eftersätts. För att värna rättssäkerheten kan de bevisrättsliga frågorna behöva hanteras annorlunda i skatteprocessen. Det innebär att domstolen kan behöva tillämpa andra bevisrättsliga verktyg än vad den vanligtvis gör. Så kan exempelvis ske genom att en bevispresumtion införs som skapar bevisrättslig balans mellan parterna. Ansvaret för att de bevisrättsliga verktygen nyttjas ligger visserligen på domstolarna, men parterna bär ansvaret för att presentera argumenten för anpassningen. En rättssäker bevisprövning i skatteprocessen är därmed ingen omöjlighet. Det ställer dock krav på att både domstol och parter tar ett gemensamt ansvar för att nå dit.

Caroline Nordklint
Jur. dr i finansrätt 

Caroline Nordklint är jur. dr i finansrätt och verksam som universitetslektor vid juridiska institutionen, Stockholms universitet. Hennes huvudsakliga forskningsområde rör skatteprocessen och hon har bland annat författat monografin Bevisrättens tillämpning i skatteprocessen.

Annons
Annons