search bubble news heart bars angle-right angle-up angle-down Twitter Facebook linkedin close clock map-marker calendar
  • Praktisk juridik

Skattetvister – synpunkter och reflektioner från en skatteadvokats perspektiv

Advokat Peter Nordquist belyser flera frågor kopplade till skattetvister, bland annat förtroendet för Skatteverket, den ”lömska” sakprocessen och rättssäkerheten i skatteärenden. Nordquist manar till debatt och eftertanke bland dem som arbetar med skattetvister, såväl ombud som domare och skattetjänstemän.

Mitt syfte med denna artikel är att övergripande lyfta fram några frågor relaterade till skattetvister, vilka jag tycker är särskilt intressanta.

Det jag anger är framförallt baserat på vad jag erfarit och noterat som ombud i ett betydande antal skatteprocesser alltsedan början av 1980-talet, i första hand för stora bolag eller bolag som ingår i stora koncerner, både ”svenskägda” och ägda av utländska moderbolag direkt eller indirekt. Till grund för det jag anger ligger också erfarenheter, kunskaper och intryck jag fått genom deltagande i lagstiftningsarbete, seminarier och föreläsningar samt studier av många domar, avhandlingar och artiklar på området och, inte minst, ett mångårigt engagemang vad gäller rättssäkerhetsfrågor på skatteområdet. 

De frågor jag tar upp efter en in­ledande problemorientering (avsnitt 1) tas upp under följande ­rubriker:

Förtroendet för Skatteverket (avsnitt 2), förtroendet för förvaltningsrätterna (avsnitt 3), några specifika spörsmål gällande processen hos förvaltningsrätt (avsnitt 4), den ”lömska” sakprocessen (avsnitt 5), rätten att höra vittnen (avsnitt 6), domarnas kunskaper när det gäller den materiella skattelagstiftningen (avsnitt 7), rätten till ersättning för kostnaderna i skattetvister (avsnitt 8) och debatten gällande rättssäkerheten i skatteärenden (avsnitt 9). I ett sista avsnitt (avsnitt 10) rundar jag av med förhoppningen att fler vill ge sin syn på olika problem och frågeställningar i skattetvister. Det finns mycket mer att säga än det jag ger uttryck för i avsnitten 1–9.

Det jag anger är, om inte annat anges, mina personliga uppfattningar och ingenting annat.

1 Inledande problemorientering 

Att vi som medborgare har att betala in den skatt till svenska staten som följer av gällande regler är en självklarhet. För de beslutande organen (Skatteverket och förvaltningsdomstolarna) gäller principen om likabehandling, saklighet och opartiskhet samt att rättskipningen ska vara fri från godtycke.  

Det hela är dock inte så enkelt som det låter. För det första är skattebestämmelserna många gånger otydliga i sin utformning och därmed svårtolkade. För det andra finns det situationer som inte är lagreglerade. Problematiskt härvidlag är bland annat det som ofta omtalas som ”skatterättslig genomsyn”, det vill säga ett utrönande av ”handlingarnas verkliga innebörd”. Problemet är att man vid en ”genomsyn” lätt blir subjektiv i sin bedömning; man ser det man vill se. Det är det man ”ser” som sedan läggs till grund för den skatterättsliga bedömningen. Olika typer av ekonomiska beräkningar är ett annat exempel. För det tredje så handlar det många gånger om svåra bevisfrågor. Med några få undantag finns det inga skrivna bevisregler, utan det är genom praxis upparbetade normer som gäller. 

Av väsentlig betydelse för en ”god” rättskipning är att varken Skatteverket eller skattedomstolarna låter sig påverkas av sådant som populism eller innehållet i tidningsartiklar och artiklar på sociala media vars syfte är att peka ut vissa medborgare eller företag som klandervärda skattebetalare, det vill säga som ”skattesmitare”. En skattebetalare kan hamna under den kategorien även om han följt gällande regler. Ett exempel härpå är ett fall där jag var ombud för skattebetalaren ifråga, ett stort multinationellt företag. Skatteverket basunerade i massmedia ut att man hade höjt företagets taxeringar med avsevärda belopp till följd av att företaget ifråga, tillsammans med ett utländskt bolag i samma koncern, hade frånhänt den svenska statskassan mycket stora belopp. När tvisten så småningom var avgjord, och Skatteverkets beslut undanröjt, angavs inget härom från verkets sida. 

Ordföranden i Högsta förvaltningsdomstolen justitierådet Helena Jäderholm har i en artikel i Advokaten (nr 1 2020, s. 18–19) förtjänstfullt tagit upp problematiken kring populism. Det sker under rubriken ”Domstolarnas och domarnas oberoende i populisttider”. Hennes uppfattning är att domarna själva kan vidta de viktigaste åtgärder som erfordras för att dels behålla förtroendet för domstolarna, dels undvika populistisk kritik av dem. Hon lyfter fram betydelsen av regelverket för offentlighet vid förhandlingar och offentlighetsprincipen i övrigt samt – vilket är nog så viktigt – domstolarnas medvetenhet om domskrivningens betydelse. En annan viktig fråga hon påtalar är ”det missnöje som advokater och andra har riktat med förvaltningsdomstolarna för hur processen i skattemål hanteras”. Advokaternas missnöje behandlas närmare nedan.

Det är naturligtvis både bra och korrekt det som Jäderholm skriver. Min uppfattning är emellertid att domarna i sitt arbete med att vidta de viktigaste åtgärderna för ett vidmakthållande och en förbättring av förtroendet för domstolarna behöver synpunkter också från andra än sig själva. Öppna diskussioner kring detta mellan domare, lagstiftaren och parterna i skatteförfarandet rekommenderas. En klar och välkommen trend i sammanhanget är den större öppenhet som domarsidan numera ger prov på. Det är stor skillnad mellan nu och då.

Ett annat ”fenomen” att se upp med är ”förutfattade meningar”. Skatteverket riktar normalt in sina målinriktade ”specialgranskningar” mot företag i branscher, där man antar att risken för skattefusk är stor. Exempel på sådana branscher är bygg-, transport- och städbranscherna. Syftet med kontrollerna är att ”minska fel och fusk”. 

Att en skattebetalare är verksam i en viss bransch betyder dock inte att vare sig Skatteverket eller domstolarna äger utgå från att vederbörande skattebetalare är en skattesmitare. Varje fall måste bedömas på sina egna meriter, objektivt och sakligt och – vilket gör sig särskilt påtagligt i fall som här avses – fritt från godtycke. 

I ett fall som var mycket omskrivet i massmedia blev ägaren till en ganska så stor städfirma ”attackerad” av Skatteverket och fick känna på detta med förutfatttade meningar. Skatteverket ”lyssnade” inte och vederbörande fick stora problem. Han gav dock inte upp utan satsade vad han kunde på att få bort verkets negativa och kännbara beslut. Mycket stora arbetsinsatser lades ned både från hans egen och en skattekunnig väns sida. Affärsverksamheten lamslogs och för att kunna betala påförda skatter, räntor och avgifter fick han ta upp lån med den egna bostaden som säkerhet. Till slut hann sanningen ikapp Skatteverket. Besluten undanröjdes och tvisten fördes inte vidare. 

Hade företagaren ifråga inte haft ett starkt psyke, ekonomiska resurser och ”ett jävlar anamma”, hade både hans liv, företag och ekonomi säkerligen fallit samman. För att beskriva och visa vad som hade hänt, skrev han bok om den ”misshandel” han enligt sin väl dokumenterade uppfattning hade utsatts för.

Vid sidan av sådant som populism och förutfattade meningar kan en skattebetalare även drabbas av att någon rapporterar hen till Skatteverket som misstänkt skattesmitare. För att underlätta för vederbörande rapportör att meddela verket vad hen vet, eller tror sig veta, har Skatteverket på sin hemsida lämnat information om hur man kan gå tillväga om man vill lämna uppgifter om en annan skattebetalare. 

Min förhoppning är att Skatteverket hanterar uppgifter som någon lämnar in avseende en skattebetalare med synnerligen stor försiktighet och inte låter sig dras med av någon förutfattad mening. Som jag ser det, är det vidare viktigt, att – om en utredning påbörjas i följd av en anmälan – skattebetalaren ifråga så snart det av utredningstekniska skäl är möjligt, får ta del av de uppgifter, som verket har erhållit. Hen kan då yttra sig över innehållet i de uppgifter som anmälaren har lämnat in och det många gånger säkerligen på sådant sätt att anmälarens uppgifter ställs i annan dager än den som verket initialt utgår från. Genom att tidigt ange för vederbörande skattebetalare att verkets utredning initierats i anledning av en anmälan från en utomstående samt också informerar om innehållet i densamma, kan mången gång mycket onödigt arbete och onödig irritation undvikas. 

Jag har i mitt arbete stött på problematiken med anmälningar från utomstående några enstaka gånger. Den skattskyldige fick i ett av ­fallen reda på att det fanns en sådan ­anmälan först när ärendet hade ­varit igång under ganska så lång tid. Det var när hen begärde att få se allt utredningsmaterial, som det kom fram, att anmälningen fanns. Min rekommendation är att man bör ­undersöka saken så fort det finns anledning att misstänka att Skatteverkets utredning har initierats till följd av en anmälan från utomstående.   

Det ovan angivna visar att det är synnerligen viktigt att såväl Skatteverket som förvaltningsdomstolarna strängt upprätthåller de grundläggande principerna om objektivitet och saklighet samt att beslutsfattandet ska vara fritt från godtycke. Det visar även att det likaledes är synnerligen viktigt att skattebetalarna samt deras biträden och ombud gör vad som kan göras för att angivna grundprinciper upprätthålls. 

2 Förtroendet för Skatteverket 

Skatteverket har i genomförda undersökningar fått mycket höga betyg. Någon undersökning som enbart tar sikte på Skatteverkets agerande i tvister lär dock inte ha genomförts. Det vore värdefullt om en sådan genomfördes. Inspiration finns att hämta i den undersökning som Demoskop har gjort beträffande förvaltningsrätterna och som behandlas närmare nedan. 

Det intryck jag har fått genom många samtal med såväl skattebetalare som deras ombud är att de är mindre nöjda med Skatteverkets agerande i skattetvister än i andra ärenden, många gånger är de till och med mycket missnöjda. Skälen härför är oftast att man inte känner sig vara opartiskt och sakligt behandlad, att verket inte ”lyssnar” på framförda argument (de kanske redogörs för i verkets beslut, men tas sedan inte med vid den bedömning som görs; ”det är som om det som den skatteskyldige angivit inte existerar”), att Skatteverkets beslut många gånger är ”röriga”, och därigenom tunglästa, samt att beslutsskälen inte är tydligt skivna och därigenom svåra att förstå. Vad som också hörs är att beslutsskälen många gånger uppfattas som skrivna för att passa det beskattningsbeslut som verket vill uppnå. 

Ett annat exempel på vad som kan ge upphov till missnöje gäller Skatteverkets tillämpning av sina egna rättsliga ställningstaganden. Dessa går att hitta på verkets hemsida. Skatteverkets generaldirektör Karin Westling Palm har, såsom det anges i en artikel i Skattenytt 2019 (s. 911), framhållit hur genomarbetade ställningstagandena är. Hon har tillagt, att huvudsyftet med ställningstagandena är att ena verket och att de ”speglar Skatteverkets samlade och officiella syn”.

Skatteverkets generaldirektörs inställning och uppfattning är intressant. Det gäller bara att ställningstagandena i tvistiga ärenden får det genomslag och den acceptans hos skattetjänstemännen som hon utgår från. Min erfarenhet är att så inte alltid är fallet. 

Vad som i övrigt ligger bakom missnöjet tror jag till mycket stor del återfinns i själva beslutsordningen. Enligt skatteförfarandelagen äger Skatteverket nämligen som första instans fatta beslut i en mängd frågor inom beskattningsområdet och det även om tvist föreligger. Att ett tvistigt ärende kan handla om svårbedömbara frågor, både i materiellt och bevisrättsligt hänseende och dessutom mycket substantiella belopp, spelar ingen roll. Beslutanderätten ligger likväl hos Skatteverket.

Lite historik

Den ordning vi har i dag skiljer sig i väsentliga hänseenden från den som tidigare gällde. Enligt 1956 års taxeringslag var det de så kallade taxeringsnämnderna som fattade beslut om den årliga taxeringen. Som regel tog nämnden till beslut inte upp svårare frågor. Eftersom nämnden arbetade på årsbasis, kunde nämnden efter utgången av taxeringsåret inte fatta något ytterligare beslut rörande de skattskyldiga. I stället hade då de så kallade taxeringsintendenterna, vilka fanns vid de olika länsskattemyndigheter som då fanns, att ge in ett överklagande eller en framställning om eftertaxering till de dåvarande länsskatterätterna, vilka sedan fick pröva om intendentens yrkanden skulle bifallas eller inte.

Förfarandet innebar i praktiken att alla lite mer komplicerade tvister inte avgjordes av taxeringsnämnden som första instans, utan av domstol. Att skattebetalaren fick tvisten hänskjuten till domstol innebar att vederbörande kunde begära muntlig förhandling och vid denna få höra vittnen, bland annat den eller de personer som för skattemyndighetens räkning hade gjort den utredning som intendentens yrkanden ­baserades på. Som kommer att framgå nedan förefaller det inte – med den ordning som numera gäller – finnas någon möjlighet att få höra Skatteverkets utredare som vittnen, i vart fall inte om det beslut som nyligen fattats av kammarrätt i frågan och som anges nedan blir vägledande.

Beslutsordningen ansågs med statens ögon vara ineffektiv, eftersom det kunde dröja lång tid innan det fanns ett domstolsbeslut, som kunde läggas till grund för uttag av skatt. Missnöjet var utbrett. Missnöjet ledde till att det i mitten av 1980-talet lades fram förslag om att taxeringsnämnderna skulle avskaffas och ersättas av att skattemyndigheterna själva, genom så kallade skattenämnder, skulle äga rätt att besluta när tvist förelåg. En skattenämnd skulle bestå av en ordförande (som var en skattetjänsteman) och nämndemän. Skattebetalarna skulle äga tillträde till nämndens möten för att där lägga fram sin sak. Någon möjlighet att höra vittnen öppnades det inte för. Om parterna var ense om skatteutfallet eller saken uppenbar, skulle en enskild skattetjänsteman ha beslutanderätt. 

Förslagen kom att genomföras genom 1990 års taxeringslag. Därigenom fick vi en ordning där skattemyndigheten som första instans fick rätt att fatta beslut också i synnerligen svåra och omfattande tvistiga ärenden. Det torde vara invändningsfritt att säga att staten därigenom fick en betydande fördel på skattebetalarnas bekostnad jämfört med den ordning som tidigare hade gällt. För svårare tvister gavs dock skattemyndigheten en möjlighet att i stället för att själva fatta beslut i frågan hänskjuta denna till domstol för avgörande. Såvitt jag känner till kom denna möjlighet att utnyttjas endast i ett fåtal fall. Den är numera också borttagen från lagstiftningen.

Vilken betydelse fick då skattenämnderna? När det gäller själva rättskipningen fick den i praktiken ingen betydelse, ty lekmännen i nämnden följde som regel framlagda förslag till beslut. Undantag här­ifrån fanns. Undantagen gällde oftast skattetilläggsfrågan.

Som anges ovan kunde en skattebetalare begära att få komma till nämndens sammanträde för att där lägga fram sin sak muntligen. Dessa möten var märkliga, ty i sammanträdesrummet satt inte bara nämndens ordförande och de lekmän som ingick i nämnden, utan också den eller de skattetjänstemän som hade gjort den utredning, som låg till grund för den uppkomna tvisten. När skattebetalaren hade sagt sitt och lämnat sammanträdeslokalen satt de utredande skattetjänstemännen kvar och deltog i den efterföljande överläggningen. Detta var naturligtvis ett förfarande som inte upplevdes som vare sig etiskt korrekt eller rättssäkert. 

Åren gick och det i princip meningslösa med skattenämnderna ledde fram till att dessa kom att avskaffas. En del protester framfördes under lagstiftningsarbetet. Dessa gällde framför allt lekmännens betydelse som representanter för allmänheten (en demokratifråga). Protesterna stod sig dock slätt mot önskemålet att förenkla och, inte minst, förbilliga beslutsförfarandet genom att låta skattetjänstemännen själva, på egen kammare, fatta beskattningsbesluten i stället. De lokala och länsvisa skattemyndigheterna hade då redan avskaffats och ersatts av den rikstäckande skatteorganet Skatteverket.

Den nuvarande ordningen

Det som nu gäller är att skattebetalarna ställs inför en ”gigantisk” beskattningsmyndighet – Skatteverket – med mycket stora resurser och att de tvistiga ärendena avgörs av enskilda skattetjänstmän och det alldeles oavsett hur svårt eller komplicerat ärendet är. Visserligen ska de svåra avgörandena hänskjutas till beslut av en skattetjänsteman, som anses som en ”särskilt kvalificerad beslutsfattare”, och det efter föredragning av den skattetjänsteman som har handlagt ärendet, men vilken betydelse detta förhållande har när det gäller förtroendet för Skattverkets beslutsfattande i de svåra fallen låter jag vara osagt. 

Skatteverkets rätt att fatta beslut i skatteärenden är vittgående, men det finns bland annat en sak verket inte får göra, och det är att fatta beslut med tillämpning av skatteflyktslagen. Vill verket att den lagen ska tillämpas, har verket att vända sig till förvaltningsrätt med en begäran härom.

Ett bekymmer är att Skatteverket många gånger initierar ett skatte­ärende sent under den ordinarie omprövningsperioden, vilken som regel sträcker sig fram till utgången av det andra kalenderåret efter beskattningsåret. Det händer att till och med omfattande och komplicerade ärenden initieras först i september–oktober under det andra året, trots att verkets utredning kan ha pågått halvårsvis eller längre och skattebetalaren hållit de av verket angivna remisstiderna. Man kan till och med se fall där ett ärende hos Skatteverket har legat i träda under sommarperioden för att sedan, kanske först i september, få ”liv” med åtföljande korta svarstider för skattebetalarna. I synnerhet om ärendet är omfattande och kräver eget fortsatt utredningsarbete av skattebetalaren, är förfarandet inte acceptabelt. 

Vad som inte heller är acceptabelt är sådana fall, där Skatteverket skickar ut material till den skattskyldige i slutet av juni, det vill säga strax innan den ordinarie semesterperioden börjar för de allra flesta, med begäran om svar inom loppet av ett par veckor. Till följd av sådant beteende har många skattebetalare och deras skatterådgivare fått sina sommarsemestrar förstörda. Det som framförallt bidrar till irritationen är om Skatteverket haft ärendet hos sig ett bra tag innan det skickas ut på remiss. Brådskan i juni kan normalt inte uppfattas på annat sätt än att Skatteverket vill rensa bordet innan sommarsemstrarna börjar hos verket och sedan, när semestern är över, ta itu med skattebetalarens svar. Under senare år har jag dock fått höra att Skatteverket numera försöker undvika dylikt agerande och således i större utsträckning respekterar semesterperioden. Det låter förhoppningsfullt. Fortsätt så.

Anledningen till tidspressen under hösten andra året efter beskattningsåret är att Skatteverket som regel vill fatta beslut inom tidsramen för det ordinarie omprövningsförfarandet, ­trots att verket enligt efterbeskattningsreglerna har ytterligare fyra år till sitt förfogande. Tidspressen framstår som märklig i fall där beskattningsbeslutet innehåller påförande av skattetillägg, ty beviskravet för att skattetillägg ska kunna påföras (att oriktig uppgift har lämnats) ligger ju på samma nivå som för efterbeskattningar, det vill säga på en något högre nivå än vid ordinarie omprövningar. Anser verket att skattetillägg kan påföras, borde verket således kunna skjuta på beslutsfattandet. Härmed menar jag självfallet inte att verket bör skjuta på beslutsfattandet tills efterbeskattningsperioden går mot sitt slut, utan endast att detta bör kunna skjutas på någon månad eller så. Som jag förstår det återfinns oviljan i att skjuta på beslutsfattandet i det förhållandet att Skatteverket inte vill riskera att förlora i själva skattefrågan för det fall domstolarna inte skulle dela verkets uppfattning om att skattebetalaren har lämnat sådan oriktig uppgift som kan föranleda påförande av skattetillägg och därmed också efterbeskattning. 

Det nu beskrivna visar att man många gånger får räkna med att Skatteverkets beslut kommer strax före jul eller i mellandagarna. Eftersom den påförda skatten, liksom eventuellt påfört skattetillägg, förfaller till betalning i månadsskiftet januari/februari året efter, behöver skattebetalaren vid missnöje överklaga beslutet redan i början av januari för det fall vederbörande önskar erhålla anstånd med inbetalning av skatten och eventuellt skattetilllägg. Skatteverket ska därefter hinna fatta beslut i anståndsfrågan innan förfallodagen. Bråttom, bråttom. Vid avslag behöver skattebetalaren överklaga beslutet att vägra anstånd och hamnar då i en domstolsprocess, som helt säkert inte är avgjord förrän efter förfallodagen, vilket – om domstolarna inte beviljar anstånd – medför en betydande räntekostnad för skattebetalaren för det fall Skatteverkets beskattningsbeslut inte ändras.

Någon möjlighet att höra vittnen inför Skatteverket finns inte och det finns inte heller några regler vilka ger skattebetalarna rätt att få tillstånd ett sammanträde under reglerade former med skattehandläggaren och/eller den person som ska fatta beslut i ärendet. Visserligen kan man be att få träffa vederbörande beslutsfattare och dennes utredningsstab, men vad hjälper det och hur känns det att sitta inför dessa tjänstemän som oftast redan har naglat fast sin uppfattning i översänt förslag till beskattningsbeslut? 

Något som borde vara problematiskt för Skatteverket, men inte förefaller vara det, gäller bevisfrågorna. Ordningen är ju sådan att det är Skatteverket som självt, genom den skattetjänsteman som är beslutsfattare i ärendet, ska avgöra om skattebetalarens bevisning håller för att medge avdrag också i fall där parterna har olika uppfattning om värdet i framlagd bevisning. När det gäller inkomstsidan blir frågan särskilt påtaglig, eftersom bevisbördan för en oredovisad inkomst, som Skatteverket anser att skattebetalaren borde ha redovisat i sin deklaration, åvilar verket. Skatteverket ska således självt värdera styrkan i den bevisning som verket självt anser vara relevant och kanske till stor del självt har tagit fram. Det är givet att Skatteverket många gånger ställs inför ett svårhanterligt dilemma: ska verket vid osäkerhet gå på den fiskala linjen eller på skattebetalarens?

Regelverket är utformat så att det – såvida det allmänna ombud som finns hos Skatteverket inte griper in (vilket sker ytterst sällan) – tvingar Skatteverket att fatta beslut som är till nackdel för skattebetalarna även när stor tveksamhet råder, ty eljest skulle alla tveksamma fall stanna hos verket. Det vore ingen bra ordning. För att komma till rätta härmed borde regelverket ha en utformning liknande den som det tidigare gällde, nämligen att verket äger överlämna tveksamma fall till domstol för avgörande. Det gäller då bara att Skatteverket använder denna möjlighet på ett för skattebetalarna frikostigt sätt. Rena kverulansfall ska givetvis avgöras direkt av Skatteverket. Det är dock inte enkelt att dra upp en skiljelinje mellan kverulansfallen och övriga fall. Meningarna går säkerligen för det mesta isär; det som är kverulans i Skatteverkets ögon kan, från skattebetalarens perspektiv, utgöra ett idogt kämpande för vad vederbörande anser vara rätt. Det är nog dessvärre så, att det är svårt att finna en modell för beslutsordningen i tveksamma fall som tillfredsställer det fiskala intresset av att snabbt kunna driva in skatt och skattebetalarnas intresse av att bli sakligt och opartiskt behandlade. Enligt min mening är frågan så viktig, att den bör bli föremål för utredning.

Skatteprofessorn vid Stockholms universitet Teresa Simon Almendal har i sin doktorsavhandling Skatteanpassade transaktioner och skattebrott (Norstedts 2005) angivit att den straffrättsliga och den skatterättsliga legalitetsprincipen har flera likheter och beröringspunkter med varandra, men att det också finns flera skillnader. Hon anger härvid att bestraffningens generalpreventiva syfte står mot beskattningens fiskala karaktär, ”vilket kan motivera att man i tveksamma fall avstår från bestraffning (in dubio pro mitius) men accepterar en beskattning pro fiscus” (s. 70).

Problematiken kan ytterligare belysas med att jag från domare i Högsta förvaltningsdomstolen har fått höra att om osäkerhet föreligger, så styrs utfallet inte av om det är Skatteverket eller skattebetalaren som vinner, utan utfallet styrs endast av vad domstolens ledamöter tycker är det rätta. Att detta gäller hos Högsta förvaltningsdomstolen har jag ingen anledning att ifrågasätta. Däremot tror jag att det finns fog för den syn som Teresa Simon Almendal ger uttryck för när ett ”osäkert” ärende hanteras av Skatteverket. 

Det Teresa Simon Almendal skriver är i praktiken sannolikt korrekt också för domstolarnas del när det gäller sådana fall där målet handlar om att bestämma det skattemässiga utfallet av invecklade ”skatteanpassade” transaktioner som cross-border leasing med flygplan och fartyg och investeringar genom utländska kapitalförsäkringar, stiftelser, truster med mera. En form av populism? När det gäller mer ”vardagliga” tvister, så har jag känslan av att domstolarna i alla instanser följer det som jag hört från domare i Högsta förvaltningsdomstolen. 

Det vore högst intressant om någon rättsvetenskapsman närmare ville granska i vilken utsträckning och i vilka situationer som ”pro fiscus” slår igenom. Granskningen bör inrymma hur ”pro fiscus” står sig mot en prövning mot våra konstitutionella regler. 

Det angivna visar att statsapparaten har lyckats i sitt uppsåt att tillskapa ett enväldigt skatteverk inom vars beslutsramar skattebetalarna är i ett klart underläge och där principen ”pro fiscus” kan antas ha många företrädare. 

3 Förtroendet för förvaltningrätterna 

Demoskop presenterade i maj 2018 en rapport med rubriken ”Skattemål i förvaltningsdomstol – Rättvis skatteprocess”. Syftet med rapporten var att kartlägga hur advokater som arbetar med skatterätt uppfattar att processen fungerar i förvaltningsrätten. Som referens jämförs resultaten med advokater som arbetar med processer i andra domstolar. Rapporten baseras på 335 intervjuer, varav 85 med advokater som arbetar med skattemål.

Rapporten visar att 62 procent av de advokater som arbetar med skattemål i förvaltningsdomstol anser att processen fungerar dåligt; bland advokater i andra domstolar är motsvarande andel 9 procent.

Kritiken är påtaglig när det gäller bevisvärderingen och beslutsmotiveringarna, och hela 61 procent anser att förvaltningsrätterna inte är opartiska. När det gäller tingsrätterna är motsvarande siffra 6 procent.

Demoskops rapport ledde till att det etablerades ett samarbete mellan Sveriges advokatsamfund, förvaltningsrätter och Skatteverket med det uttalade syftet att förbättra skatteprocessen i framförallt ”stora och komplicerade” mål. Arbetet resulterade i en gemensam rapport avgiven i juni 2019 med rubriken ”Åtgärder för att förbättra skatteprocessen i stora och komplicerade mål – ökad samsyn mellan inblandade parter”. 

Rapporten har rönt ett både stort och berättigat intresse och anvisningar och förslag som läggs fram i rapporten förefaller redan ha fått betydelse. Särskilt tycks detta gälla förberedelsearbetet inför muntliga förhandlingar. Telefonmöten för att diskutera förhandlingens uppläggning har initierats av domstolarna och den som har begärt förhandlingen har ombetts att precisera vilka frågor vederbörande vill lyfta fram vid förhandlingen. Allt i rapporten är dock inte invändningsfritt och alla viktiga frågor är inte behandlade, bland annat finns inget särskilt angivet om hur muntliga förhandlingar i mål som inrymmer skattetillägg bör struktureras. Det finns en hel del angivet om muntliga förhandlingar, när så inte är fallet. Det hade varit av värde om rapporten även hade innehållit synpunkter utvisande skillnaden mellan muntliga förhandlingar i mål som inte inrymmer skattetillägg och sådana som inrymmer skattetillägg. När det gäller skattetilläggsfallen, finns det ju särskilda bestämmelser om muntliga förhandlingar i skatteförfarandelagen och i den europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (artikel 6 – rätten till en rättvis rättegång). Som jag uppfattar dessa bestämmelser har skattebetalaren rätt att på ett rimligt sätt lägga fram hela sin sak för domstolen, medan motsvarande rätt inte föreligger om målet inte innehåller skattetillägg. Hursomhelst, det påbörjade samarbetet bör skyndsamt drivas vidare. Det är i det fortsatta arbetet viktigt att de förslag som lades fram i rapporten följs upp, justeras och kompletteras i den utsträckning som framstår som erforderligt. 

4 Några spörsmål gällande processen hos förvaltningsrätt

Med den nuvarande beslutsordningen står det inte ”0–0” när en skattetvist kommer till förvaltningsrätten, utan det står ”1–0” till Skatteverket (en metafor som rådmannen vid Förvaltningsrätten i Stockholm Johan Rick använder sig av i en mycket intressant artikel i Svensk Skattetidning 2019, s. 347–354, med titeln ”Praktisk skatteprocess – några personliga reflektioner kring förande av talan i skattemål”, som väl illustrerar situationen). Det är ett övertag som är svårt att motivera av andra skäl än rent fiskala. Den ordning som tidigare fanns, där taxeringsintendenterna överklagade taxeringsnämndernas beslut till domstol, var rättssäkrare. Hos domstolen stod det då ”0–0”, och det ankom då på taxeringsintendenten att visa fog för sina yrkanden. 

Utgångsläget att Skatteverket ”leder” med 1–0 när processen kommer till domstolen gör det naturligtvis svårare för skattebetalaren än om den gamla ordningen hade gällt. Rick uttrycker detta i sin artikel på följande sätt (s. 349): ”Det faktum att ett bifall till klagandens talan i skattemål förutsätter att domstolen känner sig så pass övertygad om att det överklagade beslutet är felaktigt att domstolen är beredd att helt eller delvis ändra beslutet ställer höga krav på klaganden och dennes eventuella ombud/biträden i skattemål – ibland kanske till och med högre krav, eller i vart fall andra krav, än vid tvister i allmän domstol, där tvistefrågan är ’öppen’ i den mening att det inte finns ett beslut åt något håll.” 

Rick fortsätter med att den ”partiskhet” som förvaltningsdomstolarna anklagas för delvis skulle kunna ha sin grund i ”att om beslutet inte ändras kan det kännas som att domstolen bara ’håller med’ Skatteverket och ställer sig på myndighetens sida”. Ytterligare en anledning ”till denna upplevda partiskhet” tror Rick mycket riktigt kan ligga i förvaltningsdomstolarnas domskrivningsteknik, det vill säga ”att domstolarna inte alltid utförligt redovisar detaljerade domskäl i de fall domstolarna delar Skatteverkets uppfattning i målet”. Nu behöver domskälen dock inte vara detaljerade. Det viktiga är att det som skrivs förklarar domstolens bedömning av omständigheter och bevisning. Detta är viktigare än att domstolen är ”detaljrik” i sitt skrivande. 

I sin ovan nämnda artikel lyfter också Jäderholm föredömligt fram domskrivningen som en viktig fråga när det gäller förtroendet för rättskipningen. 

Den kritik som framförs när det gäller domskrivningen är, som jag uppfattar det hela, att domstolarna alltför ofta inte tillräckligt öppet och tydligt redovisar hur man har bedömt skattebetalarens invändningar och åberopad bevisning. Det är exempelvis inte alls ovanligt att mycket av det som skattebetalaren har anfört och åberopat till stöd för sin uppfattning överhuvudtaget inte tas upp och bedöms i domskälen utan i stället enbart nämns i domens inledande avsnitt. Domskrivningen har dock, generellt sett, successivt blivit mycket bättre. Ett exempel härpå är att domstolarna numera överlag förefaller vara noga med att skriva in vem som har bevisbördan och vilket beviskrav som gäller. Det som skrivs om bevisreglerna får dock inget egentligt värde om inte det skrivna kopplas till en tydlig skriftlig redogörelse i domskälen för hur bevisningen har värderats och bedömts. Även när det gäller domstolarnas motiveringar i rent rättsliga frågor är trenden positiv. Utan grundliga och begripliga förklaringar är det uppenbart att skattebetalarna kan uppleva situationen som att domstolen bara håller med Skatteverket. 

När det gäller domskrivningen finns det således en hel del att önska, vilket också kommer till klart uttryck i Demoskops undersökning. Som jag förstår det, så arbetar man på domstolarna med frågan, och som jag ser det, är domstolarna på rätt väg. Mycket återstår dock att göra. 

5 Den ”lömska” sakprocessen

Förvaltningsdomstolarna är inte några myndigheter som i skatte­ärenden agerar på annat sätt än Skatteverket. Det ankommer nämligen på domstolarna, likaväl som det ankommer på Skatteverket, att se till att beskattningsbesluten står i överensstämmelse med gällande regler och principer. Ett tidigare regeringsråd uttryckte saken på det sättet att ”egentligen är domstolarna vid hanteringen av skattetvister ingenting annat än beskattningsmyndigheter”. 

Domstolarnas skyldighet att se till att beskattningsbesluten står i överensstämmelse med gällande regler kan innebära att en domstol fastställer Skatteverkets beslut som sådant, det vill säga beloppsmässigt (reformatio in pejus gäller), men på helt andra skäl än de som motiverade beslutet ifråga. Verkets beslutsmotivering underkänns, men beskattningsutfallet står fast! Den enda formella begränsning som i här aktuellt avseende finns är att domstolen inte får ändra ”saken”.

I sådana fall där domstolen inte anser sig kunna acceptera Skatteverkets beslutskäl, men väl själva beskattningsbeslutet, är det viktigt att parterna bereds tillfälle att yttra sig över den ”väg” som domstolen överväger att slå in på. Det är emellertid långtifrån givet att så sker. 

Alldeles oavsett om domstolen till parterna sänder ut eller inte sänder ut sina ”funderingar” för eventuella synpunkter, är risken alldeles uppbar att förfarandet ses som partiskt till Skatteverkets fördel i alla fall där domstolens nya sätt att se på frågan leder till att skattebetalarens överklagande avslås. 

Så länge som domstolen dömer inom ramen för den initierade sakfrågan gör domstolen inte något formellt fel när man avslår skattebetalarens överklagande på annan grund eller med hjälp av andra motiveringar än de som Skatteverket lade till grund för det överklagade beslutet. Ordningen har dock den odiskutabla nackdelen att vederbörande skattebetalare lätt uppfattar domstolen som ett hjälporgan till Skatteverket. Skatteverket lyckades inte ”få ihop det”, men med hjälp av domstolen gick det ändå verkets väg. 

 

6 Rätten att höra vittnen 

Enligt regelverket får part inte höras som vittne.

En sak som lätt kan uppfattas som att lagstiftaren huldar mer om statens skatteintressen än skatte­betalarnas är att skattebetalarna inte äger få höra Skatteverkets utredande personal som vittnen, och det även om det i sak framstår som befogat att höra vederbörande om dennes iakttagelser under sitt utredningsarbete. Enligt min uppfattning är denna ordning olycklig.

Att det förhåller sig sålunda har nyligen bekräftats i ett kammarrättsavgörande. Kammarrätten fastställde förvaltningsrättens beslut om att en person inom Skatteverket som hade genomfört diverse utredningsarbete inte fick höras. Skälet härför angavs vara att vederbörande är att se som företrädare för Skatteverket och därmed som företrädare för en av parterna i målet. Detta ansågs gälla oaktat det förhållandet att personen ifråga inte hade skrivit på vare sig något beslut eller någon inlaga upprättad av Skatteverket i den aktuella processen. Det gällde vidare oavsett vilka formella förordnanden som fanns.

Det är dock inte givet att bestämmelserna ska tolkas på det sättet, att vittnesförhör med Skatteverkets utredande personal inte är tillåtet. Ulrik von Essen har i sin bok Förvaltningsprocesslagen med mera: En kommentar (Wolters Kluwer, Gula biblioteket, 7:e upplagan) ställt frågan om ingen representant för Skatteverket kan vittna. Han besvarar frågan med följande: ”Det finns exempel på underrättspraxis med den innebörden, men rättsläget får anses vara oklart.” Trots detta uttalande och trots att det inte förefaller finnas något avgörande i frågan från Högsta förvaltningsdomstolen angav Skatteverket i målet, som resulterade i det ovan angivna kammarrättsbeslutet, att det var givet att inte heller kammarrätten skulle tillåta vittnesförhöret ”med hänsyn till till den praxis som gäller på området”. Vilken praxis som Skatteverket åsyftar angavs inte. Ej heller anges någon praxis i vare sig förvaltningsrättens eller kammarrättens beslut.

När det gäller rättsläget så kan jag tillägga att jag i ett kammarrätts­ärende fick höra utredande personal som vittne. Först sade kammarrätten ”nej”, men efter det att jag hade protesterat häremot blev svaret ”ja”. Jag fick samtidigt den informationen, att den muntliga förhandlingen skulle börja med vittnesförhöret ifråga. Det blev en konstig ordning.

Hursomhelst, så förefaller rättsläget, även om Skatteverket och den kammarrätt som fattade beslut i det ovan angivna ärendet anser motsatsen, vara oklart. Något behöver göras åt saken, så att verkets utredande personal kan höras som vittnen. Att få upp frågan för prövning av Högsta förvaltningsdomstolen vore önskvärt. Svårigheten är dock att få fram ett mål som är lämpligt för ändamålet.

7 Domarnas kunskaper när det gäller den materiella skattelagstiftningen

En viktig fråga när det gäller förtroendet för domstolarna är den att parterna många gånger har bättre materiella kunskaper i skatterätt än vad domarna har. Det finns naturligtvis en hel del undantag härifrån. Kunskapsskillnaden är något man på domstolarna är medveten om och försöker reducera bland annat genom utbildningsinsatser. 

Den kunskapsskillnad som finns understryker det viktiga i att Skatteverket, liksom skattebetalarna och deras ombud, i vart fall i komplicerade tvister, förser domstolen med ordentliga rättsutredningar, och när så erfordras också tydliga ekonomiska beräkningar. Ett exempel på det förstnämnda gäller EU-rättens betydelse i skattemål, kanske särskilt på mervärdesskatteområdet. Ett exempel på det andra är hur rörelsemarginaler har beräknats när de ingår i ett underlag för att beräkna exempelvis internpriser.

När det gäller förvaltningsdom­stolarnas förmåga att hantera svåra skatterättsliga frågor har jag noterat att Rick i sin artikel i Svensk Skattetidning har angivit att domare fortfarande till stor del är ”generalister”, dock ”med den gemensamma nämnaren att alla är erkänt mycket skickliga jurister” (s. 352). 

Nu är det dock inte så enkelt som att det skulle räcka med att alla domare är erkänt skickliga jurister, ty även mycket skickliga jurister behöver vidareutbildning. Eftersom domarna har att arbeta också med många andra slag av tvister än skattetvister – det är nog till och med så att merparten av de ärenden som en domare hanterar vanligtvis gäller annat än skatt – är det naturligtvis svårt, för att inte säga omöjligt, för andra än vissa domare att låta sin vidareutbildning fokusera mot den materiella skatterätten. Detta måste vi som arbetar med skattetvister ha förståelse för. Förhållandet påverkar dock lätt tilltron till domstolarnas hantering av skattemål. 

Att hålla sig ajour på skatteområdet kräver mycket tid. Det går definitivt inte att hantera behovet av vidareutbildning på det sätt som en domare för några år sedan ilsket sade till mig, då jag föreläste för ett antal domare vid förvaltningsrätter och kammarrätter: ”Du ska veta att vi lär oss allt vi behöver kunna i det dagliga arbetet. Varje ärende ger oss ny kunskap. Vi behöver inte mer.” Det är naturligtvis korrekt, att ny kunskap erhålls i det dagliga arbetet. Det vederbörande inte förstod var poängen med att försöka vara i takt med tiden och således genom vidareutbildning få klart för sig vad som ”händer” på skatteområdet, i vart fall i stort (alla skattemål som domstolarna hanterar gäller ju ”gamla” beskattningsår). Det skulle förvåna mig mycket om någon domare uttryckte sig på samma sätt i dag.

8 Rätten till ersättning för kostnader i skattetvister

Att få hjälp i en skattetvist kostar. Ibland väldigt mycket. I vissa situationer har skattebetalarna dock rätt att få ersättning från staten för i tvisten havda kostnader inte bara för anlitat ombud utan också för anlitat biträde, utredning eller annat som skattebetalaren skäligen behövt för att ta tillvara sin rätt i tvisten. Beslut härom fattas efter ansökan från skattebetalaren av Skatteverket för sådana kostnader som uppkommit när tvisten handlades av verket och av förvaltningsdomstol till den del som kostnaderna uppkommit när tvisten handlades där. 

För att få ersättning i skattetvister för anlitat ombud eller biträde måste i normalfallen två grundläggande villkor vara uppfyllda. Det första är att skattebetalaren har varit i behov av hjälp. Det andra är att han fått helt eller delvis bifall till sina yrkanden. Även om det första villkoret är uppfyllt, har såväl Skatteverket som domstolarna emellertid mer eller mindre regelbundet inte bifallit framställda ersättningsanspråk för anlitat ombud eller anlitat biträde fullt ut. Skälen härför har varierat, men förefaller oftast ha varit att ombudet/biträdet har ansetts ha arbetat för mycket i ärendet, att timarvodet varit för högt eller att ingiven arbetsredogörelse varit bristfällig. Mycket sällan har det lämnats några närmare skäl för fattade beslut. Som regel har skattebetalarna tillerkänts ersättning med belopp som ansetts som ”skäliga”. 

Hur långt kraven sträckte sig ansågs som oklart. För att råda bot här­emot har Högsta förvaltningsdomstolen relativt nyligen avgjort mål avseende vilka krav som ska ställas på skattebetalaren för att ersättning ska utgå (HFD 2019 ref. 16 och 27). 

De krav som Högsta förvaltnings­domstolen ställer upp är både många och stränga och förefaller väl återspegla lagstiftarens njugga inställning i frågan. Bland annat inrymmer kraven att ersättningsyrkandet måste vila på synnerligen detaljerade arbetsredogörelser. Vidare framgår det klart att yrkad timersättning måste bedömas som skälig med beaktande av frågan/målets svårighetsgrad, ombudets kvalifikationer och erfarenhet samt med vilken skicklighet och omsorg som ombudet har utfört sitt uppdrag. 

För en närmare redogörelse för Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden och vad de rent faktiskt innebär när det gäller hur framställningar om ersättning ska ”byggas upp”, och också vilken utgång man har att räkna med, hänvisar jag till en mycket läsvärd artikel av advokaten Börje Leidhammar i Skattenytt 2019, s. 888–898. 

Min uppfattning är att vi som agerar som ombud i skattetvister noga måste sätta oss in i betydelsen av de krav som Högsta förvaltningsdomstolen har ställt upp, bland annat för att vi på ett vederhäftigt sätt ska kunna förklara för våra uppdragsgivare dels vad som behöver göras, dels att man sällan har att räkna med att framställda ersättningskrav bifalles fullt ut. Vid författandet av framställningen om ersättning behöver man också, som jag ser det, noga överväga så att man inte bryter mot den sekretess som gäller i advokaters verksamhet. Samråd med klienten är nödvändigt.

Det ska bli mycket intressant att följa hur och på vilket sätt Skatteverket och domstolarna kommer att tillämpa de krav som Högsta förvaltningsdomstolen har ställt upp. Om kraven inte anses vara mötta, ska ersättning – om rätt till ersättning principiellt sett anses föreligga – erhållas med ”skäligt” belopp, det vill säga åter till ruta ett.

9 Debatten gällande rätts­säkerheten i skatteärenden

Rick anger i sin ovan nämnda artikel att det har förts en stundtals osedvanligt argsint debatt avseende den annars någorlunda styvmoderligt behandlade domstolsprocessen i de allmänna förvaltningsdomstolarna (s. 347). I sitt sammanhang kan det han anger inte förstås på annat sätt än att det handlar om kritik från ”skattebetalarsidan” mot både domstolarna och Skatteverket. 

Jag har svårt att förstå Ricks kritik. Han anger inte vilken debatt han åsyftar och någon argsint debatt att lyfta fram känner jag inte till. Jag vet naturligtvis att det genom åren har skrivits många kritiska artiklar, men att etikettera dem som argsinta tycker jag är att gå för långt. Om en artikel nu är argsint till sitt innehåll, så kanske argsintheten för övrigt är högst motiverad för den som skrivit artikeln. Jag tror också att frågan om en artikel anses som argsint till sitt innehåll mången gång har sin grund i var i rättssystemet som läsaren befinner sig. 

Det är viktigt att skilja mellan en osaklig och en argsint debatt. Som jag förstår Ricks inlägg, så handlar det dock inte om osaklig kritik, utan om saklig kritik som framförs argsint. Kritik som är sakligt motiverad måste både domstolarna och Skatteverket rimligen både tåla och acceptera. De är varken höjda över lagen eller berättigade till att inskränka medborgarnas rätt att yttra sig över rättskipningen. För mig framstår en intensiv sakligt baserad debatt endast som ett sätt att försöka få bort något som inte är bra och ersätta det med något bättre.

Rick talar om debatten som ett nyfunnet intresse. Jag som har varit med länge vet att det inte handlar om något nyfunnet intresse. Debatten har förts i vart fall så länge jag varit i branschen. Antalet debattinlägg i våra dagstidningar är exempelvis relativt omfattande. Bland annat har Svenskt näringsliv genom åren skrivit flera både intresseväckande och sakligt motiverade artiklar. Som ytterligare exempel kan nämnas att flera inom akademien verksamma skattekunniga personer också har skrivit debattartiklar. Detsamma har flera företrädare för advokatkåren gjort. 

Som ett annat exempel på att debatten inte är något ”nyfunnet intresse” förtjänar det att omnämnas att såväl Svenskt näringsliv som Instituet Skatter & Rättssäkerhet i många år har arrangerat seminarier vid vilka viktiga rättssäkerhetsfrågor har debatterats. Seminarierna äger rum i Stockholm och har glädjande nog lockat deltagare också från andra delar av landet. Glädjande är även att seminarierna, vid sidan av skattekonsulter, besökts av ett betydande antal domare från förvaltningsdomstolarna (även från Högsta förvaltningsdomstolen), skattetjänstemän, rättsvetenskapsmän och företrädare från både riksdagen och regeringen. 

Jag vill i denna del gärna tillägga, att jag uppskattar Ricks mod att kasta sig in i debatten på sätt som sker i hans artikel. Hoppas fler domare och också skattetjänstemän vågar sig på samma sak. För oss som processar i skattemål, vore det mycket värdefullt.

10 Avslutning 

Jag hoppas att det jag skrivit manar till både debatt och eftertanke samt att också andra som arbetar som ombud i skattetvister i artiklar är villiga att dela med sig av sina synpunkter och erfarenheter. Att jag önskar att fler domare och även skattetjänstemän ger sig in i debatten framgår redan av det föregående avsnittet.

Peter Nordquist
Advokat

Peter Nordquist har arbetat som skatterådgivare till stora företag och som ombud åt företag i flera omfattande skatteprocesser. Under många år var han verksam vid Mannheimer Swartling Advokatbyrå. Nordquist har även varit ordförande för Institutet Skatter & Rättssäkerhet samt Stockholms handelskammares skattekommitté. Sedan 2012 driver han egen verksamhet som pensionär.

Annons
Annons